Оподаткування міжнародних торговельних операцій

Обновлено: 17 апр. 2020 г.

Стаття Марини Томаш

Спеціально для видання «Юридична газета», №11 (613)

Стаття доступна за посиланням


Наявність ефективної зовнішньої торгівлі є ключовим фактором для економічного розвитку будь-якої країни. Вона дозволяє розширити ринки торгівлі та стимулювати інновації шляхом створення конкуренції належного рівня.


Під зовнішньою торгівлею ми розуміємо здійснення операцій експорту, коли резидент реалізовує продукцію (товари, послуги) за кордон, та імпорту, коли продукція (товари, послуги) купується у нерезидента. Як і будь-які операції, пов’язані з реалізацією, експортно-імпортні операції підлягають оподаткуванню відповідності до чинного податкового законодавства. Розглянемо основні моменти оподаткування міжнародних торговельних операцій.


Податок на прибуток

Згідно зі ст. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різницях, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Застосування податкових різниць за операціями імпорту передбачається, якщо існує перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ). У такому разі фінансовий результат збільшується на суму перевищення.


Згідно зі ст. 140.5.4 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування потрібно збільшити на 30% від суми вартості товарів, імпортованих у нерезидента, який включений до Переліку держав (територій), що відповідають критеріям, встановленим ст. 39.2.1.2 ПКУ.

В інших випадках при визначенні фінансового результату до оподаткування імпортери та експортери керуються нормами ПКУ в загальному порядку.

Водночас підприємство, яке здійснює міжнародні торговельні операції, може зіштовхнутися з низкою проблем у процесі визначення фінансового результату за правилами бухгалтерського обліку.

Дата визнання та відображення у бухгалтерському обліку вартості товарів і дата визнання доходу


Першим проблемним моментом при здійсненні експортних операцій є визначення дати визнання доходу. На практиці трапляються ситуації, коли бухгалтер визнає дохід, орієнтуючись лише на дату митної декларації. Однак дохід від реалізації, відповідно до п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», визнається у разі наявності таких умов:

покупцеві передані ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар тощо);підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товаром тощо);сума доходу може бути достовірно визначена;є впевненість, що операція призведе до збільшення економічних вигід, а витрати на операцію можуть бути достовірно визначені.


Планова оцінка ймовірних економічних вигід від здійснення експортної операції здійснюється ще на етапі підписання договору. Саме у договорі визначається момент переходу до покупця ризиків та вигід, пов’язаних з правом власності на продукцію, відповідно до міжнародних правил Інкотермс.


Отже, при визначенні дати визнання доходу, насамперед, потрібно детально вивчити умови договору, визначити моменти переходу права власності та втрати контролю. Перехід права власності повинен бути документально підтверджений актом прийому-передачі товарів, транспортною накладною CMR, митною декларацією тощо.

Визначаючи дату доходу при експорті послуг підприємству також необхідно керуватися П(С)БО 15 «Дохід», відповідно до якого операція з надання послуг вважається завершеною, якщо одночасно виконуються такі умови:

дохід може бути достовірно визначений;ймовірне надходження економічних вигід;можлива достовірна оцінка ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;можлива достовірна оцінка витрат, здійснених для надання послуг і необхідних для їх завершення.


Аналізуючи умови визнання доходу експорту послуг згідно з національними стандартами, можна зробити висновок, що у разі можливості достовірно оцінити ступінь завершеності надання послуг підприємство повинно визнавати дохід на кожну дату балансу, навіть якщо документ, який підтверджує факт надання послуги (наприклад, акт виконаних робіт, бухгалтерська довідка тощо), ще не був сформований.

Що стосується імпорту, то датою здійснення операції для зарахування підприємством товарів на баланс є дата, на яку підприємству переходять ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на придбані товари. Як правило, порядок передачі ризиків і права власності на товари визначений у контракті. Водночас така передача права власності на товари, як і при експортних операціях, повинна бути підтверджена актом приймання-передачі, митною декларацією та ін.


Операція з надання послуг нерезидентом (імпорт послуг), на відміну від імпорту товарів, митною декларацією не оформляється. У такому випадку основним документом, який підтверджує факт надання послуг нерезидентом, є акт про надання послуг (виконання робіт).



Курсові різниці

Для здійснення імпортних та експортних операцій використовують іноземну валюту, тоді як валюта податкової звітності – гривня. Отже, при первісному визнанні імпортованого товару або доходу від експорту підприємству потрібно орієнтуватися на положення П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».


Операції в іноземній валюті (попередня оплата або отримання/відвантаження товару (послуги)) під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції. Тобто для перерахунку вартості імпортованого товару або доходу від експорту з іноземної валюти в національну необхідно використовувати курс НБУ на дату першої події.


Якщо підприємство спочатку здійснює/отримує оплату, а лише потім отримує/відвантажує товари (послуги), то при визначенні вартості активу або суми доходу від реалізації у гривнях суми в іноземній валюті перераховуються із застосуванням валютного курсу на початок дня дати попередньої оплати. Якщо авансів було декілька, то вартість активу або сума доходу від реалізації у гривнях визнається із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності авансових платежів.


Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», у процесі здійснення експортно-імпортних операцій курсові різниці виникають за монетарними статтями балансу. Однак для початку потрібно визначити, що ж таке монетарні статті. Національні стандарти тлумачать це поняття як статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. Якщо говорити простіше, монетарні статті – це статті, зобов’язання за якими будуть погашатися грошовими коштами.


Таким чином, якщо першою подією за імпортною або експортною операцією є отримання/відвантаження товару, то розмір такої заборгованості (кредиторської та дебіторської, відповідно) формує курсові різниці, які розраховують на кожну дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.


Окрім того, монетарною статтею є валютні кошти на розподільчому та поточному рахунках, тому при їх списанні й на дату балансу також слід рахувати курсові різниці.

Виникнення доходу або втрат від курсових різниць напряму впливає на розмір фінансового результату до оподаткування.


Податок на додану вартість

Згідно зі ст. 185.1 ПКУ, ввезення товарів на митну територію України (імпорт) та вивезення товарів за межі митної території України (експорт) є об’єктом оподаткування податку на додану вартість.


Відповідно до ст. 195.1.1 ПКУ, експортні операції оподатковуються за нульовою ставкою, а тому податкові зобов’язання з ПДВ дорівнюють нулю. Проте такі операції повинні відображатися у звітності з ПДВ за період, в якому була оформлена митна декларація, що засвідчує факт перетину митного кордону України.


Варто врахувати, що авансова оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення сум податку, які належать до податкових зобов'язань платника податку-експортера (ст. 187.11 ПКУ). Тобто в експортера така операція реалізації відображатиметься у звітності з ПДВ виключно за фактом перетину товаром митного кордону, а в разі надання послуг – на дату оформлення документа, що засвідчує їх надання нерезиденту.


Здійснюючи операції у митному режимі експорту, платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оподаткування ПДВ імпортних операцій є набагато складнішим, ніж експортних. Згідно з пп. 180.1 ПКУ, для цілей оподаткування ПДВ платником податку є будь-яка особа, що ввозить (імпортує) товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню. Тобто незалежно від того, зареєстровано підприємство платником ПДВ чи ні, воно є відповідальним за сплату ПДВ у разі переміщення товарів або послуг через митний кордон України.


Операції з імпорту товарів та послуг оподатковуються за ставками 20% або 7%. При імпорті товарів суми податку підлягають сплаті до держбюджету до/або на день подання митної декларації. Отже, без заздалегідь сплаченого зобов’язання з ПДВ підприємство не зможе отримати свій товар.


Оформлена митна декларація є тим документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, а датою виникнення кредиту є дата сплати податкового зобов’язання з ПДВ (ст. 198.2 ПКУ).


Таким чином, незалежно від того, є підприємство-імпортер товарів платником ПДВ чи ні, під час оформлення митної декларації буде нараховано податкове зобов’язання з ПДВ. Єдиною різницею є те, що підприємство-платник ПДВ на підставі митної декларації включить сплачену суму ПДВ до податкового кредиту, а підприємство-неплатник ПДВ включить суму до собівартості придбаних товарів відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси».

У разі отримання послуг від нерезидента митна декларація не оформлюється, тому для правильного оподаткування ПДВ головне – правильно визначити місце надання послуги відповідно до ст. 186 ПКУ. Якщо місцем постачання послуги є митна територія України, такі операції оподатковуються ПДВ. Особою, відповідальною за нарахування та сплату, вважається отримувач послуг-резидент.


Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання послуг нерезидентами є дата списання коштів з банківського рахунку резидента або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (ст. 187 ПКУ). При цьому, на відміну від податкового зобов’язання з ПДВ, яке виникає при імпорті товарів і повинне бути сплаченим під час подання митної декларації, податкове зобов’язання з ПДВ, яке виникає при імпорті послуг, включається до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період та сплачується у строки, встановлені для сплати ПДВ (ст. 208.3 ПКУ).

Для отримання права на податковий кредит за операціями з імпорту послуг платник ПДВ повинен скласти податкову накладну «сам на себе» за цими операціями та зареєструвати її в ЄРПН.


Сплата податкового зобов’язання з ПДВ не омине також підприємства, які не зареєстровані як платники ПДВ. Такі підприємства не виписують податкову накладну, але повинні подати до контролюючого органу спеціальний додаток до декларації з ПДВ «Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України». Такий додаток необхідно подати протягом 20-ти календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому були нараховані податкові зобов’язання з ПДВ. Сплачуються такі зобов’язання протягом 10-ти календарних днів, наступних за останнім днем зазначеного подання додатку декларації з ПДВ.


Акцизний податок

Відповідно до ст. 213.1 ПКУ, об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації та ввезення підакцизних товарів. Перелік товарів і ставки податку визначені у ст. 215 ПКУ.


Водночас ПКУ передбачає перелік операцій, які не підлягають оподаткуванню. Такими операціями є експортні операції, які на дату подання декларації з акцизного податку оформлені митною декларацією, а також операції з реалізації електричної енергії, яка вироблена когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії.

Щодо імпортних операцій, то звільненими від оподаткування акцизним податком є операції з ввезення на митну територію України раніше експортованих підакцизних товарів, у яких виявлено недоліки, та якщо такі підакцизні товари не підлягатимуть подальшій реалізації на митній території України.


Крім того, ПКУ визначає низку експортно-імпортних операцій, які звільняються від оподаткування акцизним податком. Зокрема, це операції з реалізації легкових автомобілів для інвалідів, ввезення підакцизних товарів, призначених для службового користування дипломатичних представництв, ввезення товарів у режимах реімпорту, транзиту, вільної економічної зони та ін. Повний перелік операцій з підакцизними товарами, які звільнені від оподаткування, визначено у ст. 213.3 ПКУ.


Таким чином, складність обліку та оподаткування міжнародних торговельних операцій пов’язана переважно з розрахунками у валюті та коректністю визначення бази оподаткування для розрахунку податків. Особливої уваги потребують операції з експорту-імпорту послуг, які не оформляються митною декларацією. Крім того, експортно-імпортні операції контролюються з боку Національного банку України, який встановлює обмеження щодо терміну розрахунків між резидентом і нерезидентом (на сьогодні термін здійснення розрахунків обмежений 180 календарними днями).

Просмотров: 9Комментариев: 0